La contrainte en matière de T.V.A, qui peut la signer : suite ! - l'avant et l'après du 12 février 2009
Article du 28/01/2012
1°) Le contexte
L'article 85 § 1er du Code de la T.V.A (ci-après CTVA) dispose :
« En cas de non-paiement de la taxe des intérêts des amendes fiscales et des accessoires une contrainte est décernée par le fonctionnaire chargé du recouvrement; elle est visée et rendue exécutoire par le directeur régional de l'Administration de la T.V.A., de l'enregistrement et des domaines ou par un fonctionnaire désigné par lui et, dans les cas déterminés par le Roi, par le directeur régional de l'administration des douanes et accises, ou par un fonctionnaire désigné par lui. »
La question qui se pose est de savoir comment la délégation du Directeur doit être libellée et d'analyser les pouvoirs qu'elle donne.
Dans l'Hebdo du 13 juin 2009, Frédéric Ledain faisait le point quant à savoir qui pouvait ou devait signer une contrainte en matière de T.V.A et ceci en fonction de l'article 85 § 1er du Code de la T.V.A (ci près CTVA).
Maître Ledain faisait référence à un arrêt de la Cour de Cassation du 12 février 2009 selon lequel l'article 85 § 1er du CTVA n'exige pas que la délégation de pouvoir soit faite au profit d'un fonctionnaire nommément désigné, mais autorise une délégation donnée à certaines catégories déterminées de fonctionnaires.
2°) La jurisprudence postérieure
2.1°) La Cour d'Appel de Bruxelles (30 septembre 2010, rôle 2003/AR/853)
Devant le Tribunal de première Instance, le juge avait ordonné une réouverture des débats afin de vérifier la délégation de compétence en faveur d'un contrôleur en chef qui avait visé et rendu exécutoire la contrainte.
La preuve de cette délégation faisant défaut, le juge avait déclaré la contrainte nulle et de nul effet.
La Cour relève que la contrainte a été décernée par un Receveur, elle a été visée et rendu exécutoire par un contrôleur en chef « désigné par le Directeur régional de l'Administration de la T.V.A à Bruxelles le 18 décembre 1996 (cette date était également celle de la contrainte).
L'assujetti continuait à contester la légitimité de la délégation devant la Cour.
Selon la Cour la preuve de la délégation incombe à l'Administration. (Ce point avait été mis utilement et judicieusement en exergue par Frédéric Ledain dans l'Hebdo cité ci-avant)
Le fisc invoquait l'arrêt de la Cour de Cassation du 12 février 2009 sus cité.
La Cour d'Appel fit remarquer que cette référence était sans pertinence dans la mesure où la preuve de cette délégation n'était apportée en aucune manière.
Dans le cadre des procédures devant le TPI et la Cour, l'Administration semblait s'être fourvoyée.
Devant le TPI, l'instruction B75 avait été évoquée. Il s'agit d'une procédure interne à l'Administration et propre « à la pratique du recouvrement ».
Selon cette procédure, un document « standard », prouvant la délégation doit être établi.
Finalement, devant la Cour, aucun document établi en vertu de l'application de l'instruction n'était produit.
Par contre, deux documents datés du 2 mars 1992 et du 9 août 2002 sont déposés.
Il s'agissait d'un document dactylographié sur feuille vierge, sans le moindre en-tête, intitulé « délégation », daté du 2 mars 1992, aux termes duquel le Directeur régional, compétent depuis le 1er mars 1992 pour la Direction TVA de Bruxelles 1, aurait conféré le pouvoir de viser et de rendre exécutoires les contraintes aux Directeurs adjoints, Contrôleurs en chef et Inspecteurs attachés à la direction concernée.
Selon la Cour d'Appel, cette seule pièce, produite plus de cinq ans après l'introduction de l'instance - l'opposition à contrainte datait du 6 janvier 1997 - n'établit pas à suffisance de droit la délégation invoquée, dès lors qu'elle n'a pas été émise comme il se doit pour un acte d'une telle portée, sur le papier officiel de l'administration, dont elle émane et qu'elle a en outre été produite en copie libre en dépit de la demande du premier juge d'en obtenir une copie certifiée conforme.
Le fisc avait certes versé au débat devant la Cour la délégation en copie certifiée conforme à l'original, et l'original, mais, selon la Cour, il reste que l'acte d'une telle portée, qui doit permettre au contribuable de vérifier la légalité de l'acte, n'est pas établi sur le papier officiel de l'administration, ce qui lui ôte toute valeur probante.
Maladroitement, toujours selon le juge d'Appel, le fisc tente en vain d'expliquer le retard de cinq ans dans la production de ladite pièce par son incompréhension du grief formulé par l'intimé.
En effet, l'acte d'opposition invoquait sans équivoque « qu'il ne ressort d'aucune pièce que le Directeur régional (...) compétent a régulièrement désigné le contrôleur en chef du 1er bureau de contrôle de la TVA d'Ixelles pour viser et rendre exécutoire la contrainte litigieuse ».
L'Administration avait, d'autre part, encore ajouté à son dossier devant le premier juge la copie libre d'une attestation du 9 août 2002 d'un Directeur régional de Bruxelles qui avait cette qualité du 1er mars 1992 au 31 mars 1998, selon laquelle le Contrôleur en chef ayant visé et rendu exécutoire la contrainte aurait reçu délégation de sa part.
La Cour ajoute qu'on ne peut que constater que la nouvelle pièce a été établie in tempore suspecto, ce qui plus est, par celui qui aurait dû lui-même viser et rendre exécutoire la contrainte litigieuse en l'absence de délégation dûment prouvée.
La Cour reçoit l'appel mais e dit non fondé.
2.2°) Le TPI de Mons (1er décembre 2010, rôle 06/1472/A)
Dans cette affaire, une contrainte avait été décernée. Les redevables l'estimaient nulle car elle n'avait pas été signée par le Directeur régional lui-même.
Cette contrainte avait été décernée et rendue exécutoire par des fonctionnaires (des Inspecteurs principaux de la recette et du service de taxation).
Minutieusement, le Tribunal examine les documents relatifs à cette délégation de pouvoir.
Il constate que de cette analyse, il résulte que seul le Directeur est compétent pour viser et rendre exécutoires les contraintes relatives aux procès verbaux non approuvés par la Direction.
Dans le cas soumis au TPI, le P.V n'avait pas été approuvé par la Direction.
Le Tribunal déclare donc la contrainte nulle, toute irrégularité concernant les pouvoirs du fonctionnaire la rendant exécutoire doit être sanctionnée de nullité.
2.3°) Le TPI de Bruxelles (7 janvier 2011, rôle 2005/858/A).
Dans ce cas, devant le Tribunal, le fisc déposa des documents indiquant que le Directeur déléguait de façon générale ses pouvoirs afin de décerné une contrainte et de la rendre exécutoire. Les assujettis prétendaient que les fonctionnaires délégués devaient être nommément désignés.
Le Tribunal renvoya à la jurisprudence de la Cour de Cassation selon laquelle, une délégation donnée à certaines catégories déterminée de fonctionnaires était suffisante.
2.4°) La Cour de Cassation (3 mars 2011, rôle F.10.0039.F)
Dans ce cas, la Direction de la TVA de Mons avait émis deux notes de service. Une en date du 1er juin 1997, l'autre le 10 avril 2002. Cette dernière annule et remplace toutes les directives antérieures.
Cette dernière indiquait expressément que la délégation donnée aux Inspecteurs principaux, titulaires ou intérimaires des offices de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée ne leur était accordée que pour viser et rendre exécutoires les contraintes autres que celles relatives (notamment) aux relevés de régularisation de plus de Eur 3.000 et celles concernant des P.V non approuvés par la Direction.
Dans l'affaire soumise à la Cour :
- La contrainte avait été décernée le 11 août 2006
- Le montant de TVA réclamé à l'assujetti dépassait le montant de Eur 3.000.
Le TPI avait déclaré la contrainte de nul effet. Les personnes ayant signé la contrainte n'ayant pas le pouvoir de le faire en vertu de la note interne, du 10 avril 2002 de la Direction de Mons.
La Cour d'Appel avait déclaré l'appel de l'Etat non fondé.
L'Etat faisait valoir que le P.V, daté du 17 janvier 2006, avait été approuvé par la Direction et que dès lors la contrainte était valable.
La Cour de Cassation renvoie le fisc dans les pâquerettes et rejette le pourvoi dans la mesure où le juge d'appel avait constaté que la note du 1er juin 1997 avait été supprimée et que celle du 10 avril 2002 n'avait pas été respectée dans la mesure où la contrainte portait sur un montant supérieur à Eur 3.000 et qu'elle n'avait pas été signée par un fonctionnaire ad hoc comme le prescrit ladite note du 10 avril 2002.
2.5°) Le TPI de Mons (27 avril 2011, rôle A/358/A-08/3793/A)
Dans ce cas (peut être le plus éloquent), deux contraintes avaient été décernées, visées et rendues exécutoires.
La légalité de la première était mise en doute par l'assujetti et ceci toujours à cause du fait que la délégation du Directeur régional à un fonctionnaire délégué par lui, comme le prescrit l'article 85 du CTVA, n'était pas clairement établie (voire pas du tout).
Le Tribunal procède à une analyse minutieuse de cette délégation. Tellement minutieuse que nous en livrons ci-après l'historique.
Le jugement commence par rappeler qu'il appartient à l'Administration de prouver que le fonctionnaire qui a visé la contrainte et la rendue exécutoire était bien désigné par le Directeur régional de la TVA ad hoc et reprend le texte de l'article 85 du CTVA auquel nous renvoyons le lecteur.
La contrainte litigieuse mentionnait qu'elle était décernée, le 3 décembre 2007 par un Inspecteur (ad interim) du deuxième bureau de recette TVA compétent.
Elle était visée et rendue exécutoire le 4 décembre 2007 par l'Inspecteur principal chef de service de la Direction désigné par le Directeur régional de l'Administration de la Taxe sur la valeur ajoutée à Mons.
L'assujettie prétendait qu'en l'espèce, la contrainte avait été visée et rendue exécutoire le 4 décembre 2007 par un fonctionnaire, sans que l'administration ne produise la preuve de la délégation de compétence (application de l'article 85 du C.T.V.A).
Dans le cadre de la discussion de l'affaire, le Tribunal expose qu'il appartient à l'Administration de prouver que le fonctionnaire qui a visé la contrainte et qui l'a rendue exécutoire était bien désigné par le Directeur régional de la TVA au sens de l'article 85, § 1, alinéa 1er, du CTVA.
Dans le cas soumis au Tribunal, l'Administration produisait une note de service datée du 20 mai 1997 et une autre du 10 avril 2002. Cette dernière était signée par le Directeur régional et selon laquelle elle « annule et remplace toutes les directives antérieures ».
Nous supposons donc que la note du 10 avril 2002 annihilait les effets de celle du 20 mai 1997.
En vertu de la note de service du 10 avril 2002, délégation est donnée aux Inspecteurs principaux titulaires ou intérimaires des offices de contrôle TVA pour viser et rendre exécutoires les contraintes autres que celles relatives, notamment, aux recouvrements émanant de l'Inspection spéciale des Impôts (ISI) ou d'un centre de contrôle (on suppose de l'AFER).
Ladite note invitait les fonctionnaires à s'assurer de leur compétence avant de délivrer toute contrainte.
En l'espèce, le procès-verbal joint à la contrainte était établi par un fonctionnaire de l'ISI.
Dès lors, l'Inspecteur qui avait visé et rendue exécutoire la contrainte le 4 décembre 2007 n'avait pas le pouvoir de décerner la contrainte en vertu de la note de service du 10 avril 2002 car le recouvrement émanait de l'ISI.
L'Administration produisait un rapport selon lequel des pouvoirs étaient repris par un Directeur (en 2005). Selon ledit rapport, délégation était faite à l'Inspecteur qui avait visée et rendue exécutoire la contrainte.
Selon le Tribunal, il convient de constater que ce rapport d'une part ne constitue pas en soi une délégation de pouvoir et d'autre part est contraire à la note de service du 10 avril 2002.
En effet, en vertu de cette dernière note, une délégation de pouvoir est accordée par le Directeur dans les cas bien précis. En dehors de ces hypothèse, c'est le Directeur de la TVA qui doit lui-même viser et rendre les contraintes exécutoires.
Et l'administration ne produit aucune procuration en vertu de laquelle, l'Inspecteur ayant visé et rendu exécutoire la contrainte aurait été spécialement désigné par le Directeur régional pour viser et rendre exécutoire la contrainte à charge de l'assujettie.
La contrainte est dès lors déclarée nulle.
Et, le Tribunal d'ajouter : « La contrainte visée et rendue exécutoire est l'acte exorbitant par lequel l'administration se délivre à elle-même un titre exécutoire.
Toute irrégularité concernant les pouvoirs du fonctionnaire la rendant exécutoire doit être sanctionnée de nullité. ».
3°) Conclusions :
Il est à conseiller à chaque assujetti de vérifier attentivement l'étendue de la délégation donnée par le Directeur régional aux personnes qui décernent et visent une contrainte en matière de T.V.A. Si cette procuration reste imprécise, limitative, restrictive ou autre, le document administratif (la contrainte) pourrait être déclarée nul.
D'autre part, lorsqu'on dispose de droits exorbitants, quand on veut les exercer, mieux vaut être sûr de son coup.... !
Samah Dugardin et Luc Michel
Experts comptables - Conseils fiscaux
i-Heb Management