Het dwangbevel inzake de btw, wie kan het ondertekenen: vervolg! voor en na 12 februari 2009
Artikel van 28/01/2012
1°) De context:
Artikel 85 § 1 btw-wetboek bepaalt het volgende:
"Bij gebreke van voldoening van de belasting, interesten, administratieve geldboeten en toebehoren wordt door de met invordering belaste ambtenaar een dwangbevel uitgevaardigd; dit wordt geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de gewestelijke directeur van de Administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen of door de door hem aangewezen ambtenaar en, in de gevallen bepaald door de Koning, door de gewestelijke directeur van de Administratie der douane en accijnzen, of door de door hem aangewezen ambtenaar."
De vraag die zich stelt, is hoe de aanwijzing door de directeur moet worden geformuleerd en hoe de toegekende bevoegdheden moeten worden geanalyseerd.
In het tijdschrift van 13 juni 2009 maakte Frédéric Ledain een stand van zaken op over wie een dwangbevel voor de btw kon of moest tekenen, en dit in het kader van artikel 85 §1 btw-wetboek.
Meester Ledain verwees naar een arrest van het Hof van Cassatie van 12 februari 2009 volgens hetwelk artikel 85 §1 btw-wetboek niet vereist dat de toewijzing van bevoegdheden gebeurt aan een met naam aangeduide ambtenaar, maar een gegeven delegering toestaat aan bepaalde categorieën van ambtenaren.
2°) De latere rechtspraak
2.1°) Het hof van beroep van Brussel (30 september 2010, rol nr. 2003/AR/853)
Voor de rechtbank van eerste aanleg had de rechter de heropening van de debatten bevolen om de toewijzing te controleren van een bevoegdheid aan een hoofdcontroleur die het dwangbevel had geviseerd en uitvoerbaar had verklaard.
Aangezien er geen bewijs was van een dergelijke machtiging, verklaarde de rechter het dwangbevel nietig en zonder gevolg.
Het hof wees erop dat het dwangbevel was toegewezen door een ontvanger en geviseerd en uitvoerbaar verklaard door een hoofdcontroleur die was aangesteld door de gewestelijke directeur van de btw-administratie van Brussel op 18 december 1996 (die datum was tevens de datum van het dwangbevel).
De btw-plichtige bleef de legitimiteit van de delegering voor het hof betwisten.
Volgens het hof berust de bewijslast van de delegering bij de administratie. (Dit aspect werd handig en oordeelkundig behandeld door Frédéric Ledain in de eerder genoemde editie).
De fiscus riep het bovengenoemde arrest van het Hof van Cassatie van 12 februari 2009 in.
Het hof van beroep wees erop dat deze verwijzing niet relevant was in zoverre het bewijs van deze delegering op geen enkele wijze was geleverd.
In het kader van de procedures voor de rechtbank van eerste aanleg en het hof leek de administratie aan het kortste eind te trekken.
Voor de rechtbank van eerste aanleg werd de richtlijn B75 aangehaald. Het betrof een interne procedure van de administratie, eigen aan de ‘praktijk van invordering'.
Volgens deze procedure moet er een standaarddocument worden opgemaakt dat de delegering aantoont.
Uiteindelijk werd voor het hof geen enkel document voorgelegd dat was opgemaakt uit hoofde van de toepassing van de richtlijn.
Er werden daarentegen twee documenten voorgelegd, een van 2 maart 1992 en een van 9 augustus 2002.
Het ging om een getypt document op oud papier, zonder hoofding en met de titel ‘delegering' van 2 maart 1992. Er stond in dat de gewestelijke directeur die sedert 1 maart 1992 bevoegd was voor het btw-kantoor in Brussel 1 de bevoegdheid om de dwangbevelen te viseren en uitvoerbaar te verklaren had gedelegeerd aan adjunct-directeurs, hoofdcontroleurs en inspecteurs die verbonden waren aan de betrokken directie.
Volgens het hof van beroep toont dat ene stuk dat meer dan vijf jaar na de instelling van de rechtsvordering werd voorgelegd - de betwisting van het dwangbevel dateert van 6 januari 1997 - rechtens niet afdoende het ingeroepen machtiging aan, aangezien het niet werd uitgevaardigd, zoals dat hoort voor een akte van een dergelijke reikwijdte, op het officieel papier van de administratie waarvan ze uitgaat en aangezien het werd opgemaakt op een vrij afschrift in weerwil van de eis van de eerste rechter om een conform en gecertificeerd exemplaar te bekomen.
De fiscus had weliswaar in het debat voor het hof de delegering op een gecertificeerd afschrift conform met het origineel voorgelegd, maar volgens het hof blijft het een feit dat de akte met een dergelijke reikwijdte die de belastingplichtige moet toelaten om de wettelijkheid van de akte te controleren niet op officieel papier van de administratie werd opgemaakt, waardoor de akte volgens hem iedere bewijskracht verliest.
Nog volgens de rechter in beroep heeft de fiscus op onhandige wijze vergeefs geprobeerd om de vertraging van vijf jaar voor de opmaak van het stuk te verklaren door zijn miskenning van de klacht van verweerder.
De akte van verzet voerde immers aan dat "uit geen enkel stuk blijkt dat de bevoegde gewestelijke directeur op regelmatige wijze de hoofdcontroleur van het eerste btw-controlekantoor van Ukkel heeft aangewezen om het omstreden dwangbevel te viseren en uitvoerbaar te verklaren."
De administratie had aan haar dossier voor de eerste rechter voorts het vrije afschrift toegevoegd van een bewijs van 9 augustus 2002 van een gewestelijke directeur van Brussel die deze hoedanigheid had van 1 maart 1992 tot 31 maart 1998 en volgens hetwelk de hoofdcontroleur die het dwangbevel had geviseerd en uitvoerbaar verklaard door hem was aangewezen.
Het hof voegt eraan toe dat men enkel kan vaststellen dat het nieuwe stuk in tempore suspecto werd opgemaakt door diegene die het betwiste dwangbevel zelf had moeten viseren en uitvoerbaar verklaren zonder een behoorlijk bewijs van delegering.
Het Hof verklaarde het beroep ontvankelijk maar ongegrond.
2.2°) De rechtbank van eerste aanleg van Bergen (1 december 2010, rol 06/1472/A)
In deze zaak was een dwangbevel uitgevaardigd. De btw-plichtigen oordeelden dat het dwangbevel nietig was omdat het niet door de gewestelijke directeur zelf was ondertekend.
Dit dwangbevel werd uitgevaardigd en uitvoerbaar verklaard door de ambtenaren (de hoofdinspecteurs van de ontvangst en van de belastingdienst).
De rechtbank onderzocht minutieus de documenten voor deze machtiging.
Ze stelde op basis van deze analyse vast dat enkel de directeur bevoegd was om dwangbevelen rond processen-verbaal die niet door de directie werden goedgekeurd te viseren en uitvoerbaar te verklaren.
In het geval voor de rechtbank van eerste aanleg was het pv niet goedgekeurd door de directie.
De rechtbank verklaarde het dwangbevel dan ook nietig aangezien elke onregelmatigheid met betrekking tot de bevoegdheden van de ambtenaar die haar uitvoerbaar moet verklaren gesanctioneerd wordt met de nietigheid.
2.3°) De rechtbank van eerste aanleg van Brussel (7 januari 2011, rol 2005/858/A).
In dit geval voerde de fiscus voor de rechtbank documenten aan die aangaven dat de directeur op algemene wijze zijn bevoegdheden delegeerde om een dwangbevel uit te vaardigen en uitvoerbaar te maken. De btw-plichtigen voerden aan dat de gedelegeerde ambtenaren bij naam aangeduid moesten worden.
De rechtbank verwees naar de rechtspraak van het Hof van Cassatie volgens dewelke een delegering aan bepaalde categorieën van ambtenaren voldoende was
2.4°) Het Hof van Cassatie (3 maart 2011, rol F.10.0039.F)
In deze zaak had de directie van de btw van Bergen twee dienstnota's uitgevaardigd. Een dateerde van 1 juni 1997, de andere van 10 april 2002. Deze laatste diende ter vervanging van alle eerdere richtlijnen.
Deze laatste gaf ook uitdrukkelijk aan dat de delegering die was toegekend aan de (tijdelijke of vaste) hoofdinspecteurs van de btw-controlekantoren hen enkel was toegekend om andere dwangbevelen te viseren en uitvoerbaar te verklaren dan diegene die betrekking hadden op regularisatieopgaven van meer dan 3 000 euro en diegene die betrekking hebben op pv's die niet door de directie zijn goedgekeurd.
In de zaak voor het Hof:
- ging het om een dwangbevel dat was uitgevaardigd op 11 augustus 2006;
- bedroeg het bedrag van de van de belastingplichtige gevorderde btw meer dan 3 000 euro.
De rechtbank van eerste aanleg had het dwangbevel zonder gevolg verklaard. De personen die het dwangbevel hadden ondertekend mochten dat krachtens de interne dienstnota van 10 april 2002 van de directie van Bergen niet doen.
Het hof van beroep had het beroep van de staat ongegrond verklaard.
De staat voerde aan dat het pv van 17 januari 2006 was goedgekeurd door de directie en dat het dwangbevel dan ook geldig was.
Het Hof van Cassatie gaf de fiscus ongelijk en verwierp de voorziening in zoverre de beroepsrechter had vastgesteld dat de nota van 1 juni 1997 was geschrapt en dat die van 10 april 2002 niet werd gerespecteerd in zoverre het dwangbevel betrekking had op een bedrag van meer dan 3 000 euro en dat het niet ad hoc was ondertekend door een ambtenaar zoals de nota van 10 april 2002 voorschreef.
2.5°) De rechtbank van eerste aanleg van Bergen (27 april 2011, rol A/358/A-08/3793/A)
In dat geval (mogelijk het meest veelzeggende) werden twee dwangbevelen uitgevaardigd, geviseerd en uitvoerbaar verklaard.
De wettelijkheid van het eerste werd in twijfel getrokken door de btw-plichtige en dit steeds als gevolg van het feit dat de delegering van de gewestelijke directeur aan een door deze laatste gedelegeerde ambtenaar, zoals artikel 85 btw-wetboek voorschrijft, niet duidelijk was bewezen (zelfs helemaal niet).
De rechtbank ging over tot een grondige analyse van deze machtiging. Ze ging daarbij zo grondig te werk dat we hieronder het relaas ervan weergeven.
Het vonnis begon met erop te wijzen dat het aan de administratie was om aan te tonen dat de ambtenaar die het dwangbevel had geviseerd en uitvoerbaar had verklaard wel degelijk was aangeduid door de gewestelijke btw-directeur en verwees naar de tekst van artikel 85 btw-wetboek waarnaar we de lezer verwijzen.
Het omstreden dwangbevel gaf aan dat het op 3 december 2007 was uitgevaardigd door een inspecteur (ad interim) van het tweede bevoegde btw-ontvangstkantoor.
Het was geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 4 december 2007 door de hoofdinspecteur en diensthoofd van de directie die daartoe was aangewezen door de gewestelijke directeur van de btw-administratie van Bergen.
De btw-plichtige beweerde dat het dwangbevel in dit geval geviseerd en uitvoerbaar was verklaard op 4 december 2007 door een ambtenaar, zonder dat de administratie het bewijs had geleverd van de delegering van de bevoegdheid (toepassing van artikel 85 btw-wetboek).
In het kader van het debat rond de zaak verklaarde de rechtbank dat het aan de administratie was om aan te tonen dat de ambtenaar die het dwangbevel had geviseerd en uitvoerbaar had verklaard wel degelijk was aangesteld door de gewestelijke directeur van de btw in de zin van artikel 85, §1 al. 1 btw wetboek.
In het geval dat bij de rechtbank was aanhangig was gemaakt, legde de administratie een dienstnota van 20 mei 1997 voor en een andere van 10 april 2002. Deze laatste was ondertekend door de gewestelijke directeur en "vernietigde en verving alle voorgaande richtlijnen."
We veronderstellen dus dat de nota van 10 april 2002 de gevolgen van die van 20 mei 1997 tenietdeed.
Krachtens de dienstnota van 10 april 2002 werden de (tijdelijke of vaste) hoofdinspecteurs van de btw-controle gemachtigd om andere dwangbevelen te viseren en uitvoerbaar te verklaren dan diegene die betrekking hadden op de invorderingen uitgaande van de bijzondere belastinginspectie (BBI) of een controlecentrum (we veronderstellen de AOIF).
De nota nodigde de ambtenaren uit om zich te vergwissen van hun bevoegdheden alvorens een dwangbevel uit te vaardigen.
In het voorliggende geval was het proces-verbaal dat gekoppeld was aan het dwangbevel opgemaakt door een ambtenaar van de BBI.
De inspecteur die het dwangbevel op 4 december 2007 had geviseerd en uitvoerbaar had verklaard had dan ook niet de bevoegdheid om het dwangbevel uit te vaardigen krachtens de dienstnota van 10 april 2002 omdat de invordering uitging van de BBI.
De administratie maakte een rapport op volgens hetwelk de bevoegdheden (in 2005) waren overgenomen door een directeur. Volgens het rapport was de inspecteur die het dwangbevel had geviseerd en uitvoerbaar had verklaard gemachtigd.
Volgens de rechtbank moet men vaststellen dat dit rapport geen delegering van bevoegdheid behelst en dat het ingaat tegen de dienstnota van 10 april 2002.
Krachtens deze nota wordt de bevoegdheid om te delegeren in welomschreven gevallen toegekend aan de directeur. Buiten die veronderstellingen moet de directeur van de btw zelf de dwangbevelen viseren en uitvoerbaar verklaren.
De administratie levert ook geen enkel volmacht af krachtens dewelke de inspecteur die het dwangbevel viseerde en uitvoerbaar verklaarde speciaal zou zijn aangewezen door de gewestelijke directeur om het dwangbevel ten laste van de btw-plichtige te viseren en uitvoerbaar te verklaren.
Het dwangbevel werd dan ook nietig verklaard.
De rechtbank voegde daar nog aan toe dat "het geviseerde en uitvoerbaar verklaarde dwangbevel een buitensporige handeling is via dewelke de administratie zichzelf een uitvoerende titel toekent."
Iedere onregelmatigheid met betrekking tot de bevoegdheden van de ambtenaar die haar uitvoerbaar verklaart moet worden gesanctioneerd met de nietigheid. ».
3°) Conclusies:
Iedere btw-plichtige wordt aangeraden om aandachtig de draagwijdte te controleren van de machtigingen die de gewestelijke directeur toekent aan personen die een dwangbevel inzake de btw viseren en uitvoerbaar verklaren. Als die machtiging vaag, te beperkt of op een of andere manier onregelmatig is, zou het administratieve document (het dwangbevel) nietig verklaard kunnen worden.
Andersom kan men wanneer men over buitensporige rechten beschikt en men die wil uitoefenen, maar beter zeker zijn van zijn stuk ... !
Samah Dugardin en Luc Michel
Accountants en belastingconsulenten
i-Heb Management